logo search
Курсовая ВЭД

Проблемы учета ндс при скорректированной таможенной стоимости ввозимых товаров

Как уже не раз упоминалось ранее, при ввозе товаров на территорию РФ декларанты самостоятельно определяют таможенную стоимость товаров и сумму НДС, подлежащую уплате таможенным органам. Нередко получается, что последние производят корректировку таможенной стоимости (КТС), влекущую дополнительную уплату «таможенного» НДС.

Корректировка таможенной стоимости ввозимых на территорию РФ товаров, производимая таможенным органом, нередко оспаривается в суде. А затем по решению суда взыскание таможенным органом дополнительных сумм налога признается неправомерным. Как следствие, таможенникам приходится оформлять минусовые КТС, а налогоплательщику необходимо восстановить принятый к вычету налог в той части, которая признана излишне уплаченной. Возникает вопрос: в каком налоговом периоде это нужно исполнить, т.е. в каком налоговом периоде отражаются суммы НДС, восстановленные в результате признания судом недействительным решения таможенного органа о корректировке таможенной стоимости товаров?

Ввоз товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в целях гл. 21 НК РФ признается объектом налогообложения.

Общая сумма «ввозного» НДС исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, рассчитанной исходя из ст. 160 НК РФ.

В виде формулы расчет суммы «ввозного» НДС выглядит так:

НДС = (ТСТ + ВТП + А) x 10% (или 18%), где

Таким образом, особенность расчета «таможенного» НДС (особенность налогообложения операций по ввозу товаров на территорию РФ) состоит в том, что сумма НДС, уплачиваемая на таможне, зависит от величины таможенной стоимости ввозимых товаров, определяемой по правилам, установленным таможенным законодательством, действующим в рамках Таможенного союза. Поэтому таможенники строго контролируют величину таможенной стоимости ввозимых товаров.

В силу ст. 68 ТК ТС, если решение о корректировке заявленной таможенной стоимости ввозимых товаров принято таможенным органом до выпуска товаров, декларант обязан осуществить корректировку недостоверных сведений и уплатить таможенные пошлины, налоги в объеме, исчисленном с учетом скорректированных сведений.

А если декларант не согласен с вынесенным решением о корректировке таможенной стоимости?

По разъяснениям Минфина России, если декларант считает, что его права были нарушены при проведении таможенного контроля, он должен руководствоваться положениями ст. 9 ТК ТС, согласно которым любое лицо вправе обжаловать решение таможенных органов в порядке, установленном законодательством государства - члена Таможенного союза.

Но, как правило, в целях ускорения процесса выпуска товаров и по требованию таможни декларант корректирует таможенную стоимость исходя из величины таможенной стоимости, определенной таможней, и уплачивает дополнительные таможенные платежи (в том числе НДС) в соответствии с произведенной корректировкой, а уж затем обжалует вынесенное решение.

Отмечу, что такой порядок действий со стороны декларанта: вначале «добровольная» уплата, а затем обжалование, не препятствует реализации им права оспаривать решение таможни о корректировке таможенной стоимости и требовать возврата излишне уплаченных таможенных платежей. Данный вывод следует из постановления Президиума ВАС РФ от 05.03.2013 N 13328/12. В нем Высшие арбитры указали, что действующее законодательство не устанавливает запретов и ограничений на предъявление требований о возврате излишне уплаченных таможенных платежей даже в том случае, если платежи декларантом вносились добровольно.

Получается, что при принятии таможенниками решения о корректировке таможенной стоимости товаров необходимо иметь в виду, что доплата декларантом скорректированной суммы не свидетельствует о законности решения таможни, и не лишает декларанта права обжаловать это решение в судебном порядке и не исключает возможности признания судом этого решения незаконным.

Корректировка в учете

Порядок восстановления принятых к вычету сумм НДС, уплаченных таможенному органу при ввозе товаров, взыскание которых признано судом неправомерным, нормами НК РФ не урегулирован.

По мнению Минфина России, налогоплательщику следует корректировать излишне принятый к вычету НДС посредством уточненной декларации. Порядку восстановления принятых к вычету сумм НДС, уплаченных при ввозе товаров таможенному органу, взыскание которых признано судом неправомерным, Минфин России посвятил Письма от 14.11.2011 N 03-07-08/318 и от 03.11.2009 N 03-07-08/224. Надо отметить, что их содержание ничем не различается и выводы из этих писем одинаковы и иных позиций Минфина не встречается.

Финансовый орган указывает, что суммы НДС, уплаченные при ввозе товаров на территорию РФ, подлежат вычетам после принятия товаров на учет на основании документов, подтверждающих фактическую уплату налога при их ввозе на территорию РФ.

Согласно п. 17 Правил ведения книг покупок, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137, при ввозе товаров на территорию РФ в книге покупок регистрируются таможенная декларация на ввозимые товары и платежные документы, подтверждающие фактическую уплату НДС таможенному органу.

Учитывая изложенное, право на вычет НДС, фактически уплаченного при ввозе товаров на территорию РФ, возникает у налогоплательщика в том налоговом периоде, в котором выполнены все вышеперечисленные условия, включая наличие таможенной декларации, подлежащей регистрации в книге покупок.

В случае если по решению суда взыскание таможенным органом суммы НДС признано неправомерным, и она подлежит возврату налогоплательщику таможенным органом, налогоплательщик, принявший к вычету НДС, уплаченный при ввозе товаров, должен представить в налоговый орган уточненную декларацию за тот налоговый период, в котором производились указанные вычеты.

Таким образом, если следовать приведенным разъяснениям, у налогоплательщика возникнет обязанность по уплате пеней. Не удивительно, что при проведении контрольных мероприятий налоговые органы ссылаются на указанные Письма при вынесении решений о доначислении пеней. Однако, надо отметить, что есть альтернативный подход, позволяющий оспорить начисление пеней по данному основанию в судебных инстанциях.

Как было сказано, начисление пеней можно оспорить. Это подтверждают выводы судей, изложенные в Постановлении ФАС ДВО от 04.03.2013 N Ф03-569/2013, в котором была рассмотрена следующая спорная ситуация.

При ввозе товаров на территорию РФ организация уплатила и приняла к вычету суммы НДС, исчисленные с учетом произведенных таможенным органом корректировок таможенной стоимости (КТС) товаров в сторону увеличения. Впоследствии данные корректировки были оспорены организацией в арбитражном суде и решения таможенного органа были признаны недействительными. В связи с этим таможенный орган составил и направил организации формы КТС (которые, к слову, таможенный орган заполняет в течение 10 рабочих дней с момента поступления судебного акта или решения вышестоящего таможенного органа и направляет декларанту не позднее рабочего дня, следующего за днем заполнения) содержащие минусовые показатели сумм налога, ранее принятых к вычету на основании оспоренных форм КТС.

Руководствуясь указанными минусовыми формами КТС, организация произвела восстановление сумм НДС в налоговом периоде, в котором такие минусовые корректировки были приняты таможенным органом.

Однако в ходе проведения выездной налоговой проверки инспекторы посчитали, что корректировку (по решению суда) организация должна была отразить, подав уточненные декларации за тот налоговый период, в котором они были приняты к вычету. А поскольку в нарушение п. 1 ст. 81 НК РФ организация не сдала уточненные декларации за те периоды, в которых были приняты налоговые вычеты, инспекторы на основании ст. 75 НК РФ начислили пени в сумме 111 709 руб. за просрочку уплаты НДС.

В ответ организация обратилась в суд и нашла там поддержку: арбитры трех инстанций пришли к выводу о несоответствии оспариваемого решения положениям ст. ст. 75, 81 и гл. 21 НК РФ. При этом судьи исходили из следующего.

Согласно п. 1 ст. 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов, в том числе в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Надо отметить, что ФАС ДВО согласился с выводами судей нижестоящих инстанций об отсутствии самого факта несвоевременной уплаты налога в бюджет организацией, с чем связано начисление соответствующих пеней.

Кроме того, признавая недействительным решение инспекции в части начисления пеней по НДС, суды исходили также из отсутствия оснований, предусмотренных п. 1 ст. 81 НК РФ, для внесения налогоплательщиком изменений в налоговые декларации и представление в налоговые органы уточненных налоговых деклараций за прошедшие налоговые периоды. По их мнению, наличие судебных решений о неправомерной корректировке таможенной стоимости и составление таможенным органом в связи с этим форм корректировки таможенной стоимости, содержащих минусовые показатели сумм налога, нельзя отнести к числу таких оснований.

В соответствии с п. 1 ст. 81 налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию при обнаружении в поданной им в налоговый орган налоговой декларации:

В рассматриваемой ситуации основанием для восстановления ранее принятых к вычету сумм НДС, уплаченного при ввозе товаров на территорию РФ, послужили судебные решения:

что не может быть признано обнаруженным фактом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также не является ошибкой общества, приводящей к занижению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет.

По мнению арбитров, ссылка инспекции на Письма Минфина России не может быть признана обоснованной, так как в этих Письмах указано, что они не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не являются нормативными правовыми актами, а имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах и не препятствуют руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в данных Письмах.

Федеральные арбитры Дальневосточного округа согласились с выводами коллег апелляционной инстанции о том, что вопрос восстановления сумм НДС в рассматриваемом случае нормами НК РФ не урегулирован. Вместе с тем судьи считают правомерным применение в этом случае по аналогии положений п. 3 ст. 170 НК РФ, согласно которым суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ, подлежат восстановлению налогоплательщиком при прекращении права на применение налоговых вычетов и восстанавливаются в том налоговом периоде, когда это право прекращено.

Таким образом, судьи трех судебных инстанций (первой, апелляционной и кассационной) признали недействительным решение налогового органа о начислении пени по НДС в сумме 111 709 руб. Следует сказать, при вынесении данного решения суд также принял во внимание, что суммы налога, принятые налогоплательщиком к вычету в спорных налоговых периодах, были фактически уплачены в бюджет в установленные сроки. Соответственно, отсутствует сам факт несвоевременной уплаты в бюджет сумм НДС, являющийся основанием для начисления пени согласно правилам ст. 75 НК РФ.

Итак, какие выводы можно сделать с учетом сказанного?

Во-первых, суть спора состоит в различном толковании налоговым органом и обществом совокупности норм ст. ст. 81, 171 и 172 НК РФ и в различном определении периода отражения в налоговом учете сумм НДС, восстановленных в результате признания судом недействительным решения таможенного органа о корректировке таможенной стоимости, на основании которого ранее такие суммы налога были уплачены налогоплательщиком в бюджет и приняты им к вычету.

Во-вторых, поскольку порядок восстановления принятых к вычету сумм НДС, уплаченных при ввозе товаров таможенному органу, взыскание которых признано судом неправомерным, нормами НК РФ не установлен, позиция, изложенная в письмах Минфина, не является истиной в последней инстанции.

Какой подход выбрать?

Ответ на поставленный вопрос зависит от того, считает ли организация получение от таможенного органа минусовых КТС обнаруженным фактом неотражения сведений в налоговой декларации (ошибкой).

Таким образом, если с учетом п. 1 ст. 81 НК РФ организация примет за основу подход Минфина, ей придется представить в налоговый орган уточненные декларации и, как следствие, уплатить пени.

Что касается альтернативного подхода, исключающего начисление пеней, то его сторонникам нужно быть готовыми отстаивать свою позицию в суде.